Con la recente Sentenza Cass. 8825/2012 la Cassazione è tornata ad affrontare il problema dell’errore sulla norma tributaria e sulla portata esimente di tale errore.

Le norme principali in materia di errore tributario sono

L’art. 8 del DLT 546/92 per cui della “La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce”.

L’art. 6 DLT 472/997 per cui “Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento”.

L’art. 10 l. 212/2000 (statuto del contribuente) per cui “Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria . Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto”.

È evidente che stiamo parlando di SOLE sanzioni – o di sanzioni ed interessi – mai del capitale ingiunto.

Detto questo, si può passare alla esegesi.

La Cassazione precisa che i principi di cui sopra non sono una applicazione, in campo tributario, del principio per cui l’ignoranza della legge – stavolta – scusa.

In effetti, chiarisce il Collegio, non si parla di “ignoranza” (meno che mai di ignoranza soggettiva), ma di “incertezza normativa oggettiva tributaria” cioè una situazione giuridica oggettiva, caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sè ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie.

In parole povere, il principio non è “se non so di violare una norma tributaria non sono soggetto a sanzioni tributarie”, ma “se la situazione è oggettivamente incerta, non sono soggetto a sanzioni tributarie”.

Sì, ma quando, in concreto, c’è questa incertezza?

La Cassazione viene in aiuto all’interprete e stila un elenco – preoccupandosi di chiarire che non è completo e non esclude che vi possano essere altri casi di “incertezza oggettiva”. Eccolo:

1) nella difficoltà d’individuazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge; in parole povere: manca una norma

2) nella difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; a parere dello scrivente il criterio, benché importante, è piuttosto lacunoso atteso che la SC non chiarisce che cosa sia “la formula dichiarativa della norma giuridica”. Probabilmente si riferisce alla definizione del presupposto impositivo e/o si riferisce all’ipotesi in cui detto presupposto è difficile da individuare oppure da spiegare o applicare (pensiamo a complicate aliquote ed a casi in cui si sovrappongono fiscalità locale e nazionale). Certo la Cassazione poteva essere più chiara. Anche il concetto di “difficoltà di confezione” non è molto intellegibile. Difficoltà di confezione, per chi? Per il legislatore?

3) nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; anche qui rimane qualche dubbio sul concetto di “formula dichiarativa”. Certo è che, secondo la Cassazione, se “la formula dichiarativa” è oscura, allora la sanzione non è dovuta. Vien fatto di chiedersi perché sia rilevante solo “la formula dichiarativa” e non la norma intera – interpretazione che potrebbe essere sostenuta estensivamente.

4) nella mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà; qui la SC è chiara

5) nella mancanza di una prassi amministrativa o nell’adozione di prassi amministrative contrastanti; qui la SC è chiara

6) nella mancanza di precedenti giurisprudenziali; visto il continuo susseguirsi di norme è possibile che la giurisprudenza non faccia in tempo a formarsi o stratificarsi.

7) nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale;  caso tutt’altro che raro e che non abbisogna di spiegazioni.

8) nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; la SC è chiara. Va aggiunto che spesso la prassi ignora la giurisprudenza e sovente si pone in contrasto con essa puntando ad ottenere pronunce di secondo o terzo grado.

9) nel contrasto tra opinioni dottrinali; la dottrina ha scarso peso, di solito, ma la norma è chiara.

10) nell’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente. Ipotesi, questa, tutt’altro che infrequente. Ci potrebbero essere dei problemi applicativi ove l’interpretazione del legislatore confermi che una sanzione, nonostante magari un difforme orientamento giurisprudenziale, è dovuta.

Al di à di qualche espressione non facilmente intelligibile, si tratta di una Sentenza che gli operatori del settore soprattutto dovranno tenere presente.

Da ultimo va rammentato che secondo un orientamento  14897/2009) “l’onere di allegare la ricorrenza di elementi di confusione grava sul contribuente, sicché va escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d’ufficio l’applicabilità dell’esimente

A partire dal 1° aprile 2012 è stata introdotta una nuova norma nel processo tributario. Si tratta dell’art. 17bis DLT 546/92.

Questa norma prevede che “Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni seguenti ed è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all’articolo 48. La presentazione del reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso. L’inammissibilità è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio”.

Il legislatore ha introdotto un “filtro” o, per meglio dire, un ulteriore adempimento processuale per una serie statisticamente abbastanza consistente di contenziosi.

Questo adempimento processuale, definito “reclamo” è obbligatorio quando ricorrono due condizioni:

a)      deve trattarsi di controversie che vedono come controparte l’Agenzia delle Entrate

b)      deve trattarsi di controversie di valore pari od inferiore a ventimila euro.

Se manca uno di queste due requisiti, il reclamo non è necessario, anzi, non è possibile.

È bene precisare che, dato che non si tratta di atti dell’Agenzia delle Entrate, non soggetti alla procedura di reclamo:

–         cartella di pagamento. Peraltro ove si contesti la cartella contestando attività propria dell’Agenzia delle Entrate la cartella, secondo quanto sostienela stessa Agenziacon la circolare n° 9 del 19/3/12, diventa soggetta a reclamo. In questi casi si ritiene opportuno avviare il reclamo sia contro l’Agenzia delle Entrate sia – allo scopo d’informarlo – contro l’Agente della Riscossione (Equitalia)

–         avviso di mora di cui alla lett. e) dell’articolo 19, comma 1 del D.Lgs. n. 546 del 1992 (ipotesi di scuola, dato che è stato abolito da tempo)

–         avviso di intimazione di cui all’articolo 50, comma 2, DPR 29 settembre 1973, n. 602;

–         iscrizione di ipoteca sugli immobili;

–         fermo di beni mobili registrati

–         atti relativi alle operazioni catastali

Sul punto è pienamente condivisibile la tesi espressa dalla Agenzia delle Entrate con la circolare 19/3/12 n°9.

È bene precisare pure che questo nuovo istituto trova applicazione con riferimento alle fattispecie di rifiuto tacito per le quali, alla data del 1° aprile 2012, non siano decorsi novanta giorni dalla data di presentazione dell’istanza di rimborso.

Per converso, il nuovo istituto non si applica alle controversie riguardanti i rifiuti taciti per i quali, alla data del 31 marzo 2012, sia già decorso il termine di novanta giorni dalla presentazione della relativa istanza.

Il reclamo – e questo è forse l’aspetto più importante – deve essere identico al ricorso (ecco perché forse sarebbe più corretto chiamarlo prericorso) perché, se non viene accolto, si trasforma automaticamente in ricorso.

Non si tratta quindi di un ricorso gerarchico (o in autotuela), ma di qualcosa di ben diverso e di ben più complicato.

Infatti, se il reclamo non viene accolto, il contribuente deve presentare, come visto, un ricorso identico al reclamo e, se il ricorso non è identico, viene respinto per inammissibilità.

Come noto, se il ricorso viene respinto, l’atto impugnato viene confermato.

Il legislatore ha avuto cura di precisare che la inammissibilità deve e può essere rilevata d’ufficio in ogni stato e grado del processo.

Il contribuente che debba proporre un reclamo, quindi, deve stare ben attento a non lasciarsi trarre in inganno dal nome: in realtà sta proponendo un ricorso e deve quindi valutare se è in grado o no di farlo (e, in questo secondo caso, se affidarsi ad un professionista).

La procedura per il reclamo (a ulteriore conferma che si tratta, di fatto, di un prericorso) è la stessa prevista per il ricorso tributario.

Si applicano, infatti, prescrive il legislatore, gli artt. 12, 18, 19, 20, 21, 22 comma 4° del Dlt 546/92, quindi con tutte le formalità prescritte dalla legge tranne il versamento del contributo unificato.

L’aspetto più importante è che, a pena di inammissibilità, il reclamo deve essere proposto entro 60 giorni dal ricevimento dell’atto da reclamare (a meno che non sia previsto un diverso termine da eventuali leggi speciali). Ricordiamo, ancora una volta, che l’inammissibilità del reclamo è causa di inammissibilità del ricorso.

Si pone il problema della sospensione feriale dei termini. Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, la sospensione si applica.

Praticamente, ciò vuol dire che qualora il termine di novanta giorni previsto dal comma 9 dell’articolo 17-bis del DLT 546/1992 venga a cadere nel periodo tra il 1° agosto e il 15 settembre, il termine di trenta giorni per la costituzione in giudizio decorre a partire dal 16 settembre.

Operativamente, va rilevato che il contribuente deve depositare copia di tutti i documenti che, in caso di esito negativo del procedimento, il contribuente intenderebbe allegare al ricorso e depositare presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale.

Dal punto di vista pratico possono sorgere non poche difficoltà, visto che a volte i documenti sono numerosi e quindi, in questi casi, è consigliabile notificare il reclamo mediante la procedura di notifica a mani.

Se la procedura di reclamo non si conclude entro novanta giorni, il reclamo produce gli effetti del ricorso.

Questo significa, in pratica, che, in caso di rigetto del reclamo, entro 120 giorni dalla notifica dello stesso, il contribuente deve depositare l’atto e i documenti in commissione tributaria.

Il reclamo non sospende l’atto impugnato e, in particolare, non ne sospende l’efficacia esecutiva. La questione non è di poco conto solo che si consideri che tra gli atti soggetti a reclamo c’è l’avviso di accertamento.

Tuttavia – e dato che a tutti gli effetti il reclamo è un prericorso – il contribuente può, per interpretazione condivisa anche dalla Agenzia delle Entrate nella ormai pluricitata circolare, chiedere la sospensione dell’atto.

La norma in esame, inoltre, prevede che il contribuente possa proporre una mediazione volta a definire in modo non contenzioso la vertenza.

Si tratta di una facoltà e non di un obbligo e lo scopo della previsione è palesemente tentare di deflazionare il contenzioso.

Ad avviso dello scrivente si tratta di una pia illusione posto che si pone il problema, praticamente rilevantissimo, della responsabilità erariale del funzionario che, accordando la mediazione, rinunci ad una parte delle pretese.

Statisticamente, del resto, la conciliazione giudiziale prevista dall’art. 48 del Dlt. 546/92 (istituto analogo a quello in esame) si è rivelata negli anni un flop (diverso discorso deve farsi per l’accertamento con adesione, invece).

Ulteriore ragione perché il contribuente non proponga, nel reclamo, una mediazione tributaria, sta nell’ultimo comma della norma in esame (cioè l’art. 17 bis DLT 546 /92).

Tale comma così dispone: “Nelle controversie di cui al comma 1 la parte soccombente è condannata a rimborsare, in aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al 50 per cento delle spese di giudizio a titolo di rimborso delle spese del procedimento disciplinato dal presente articolo. Nelle medesime controversie, fuori dei casi di soccombenza reciproca, la commissione tributaria, può compensare parzialmente o per intero le spese tra le parti solo se ricorrono giusti motivi, esplicitamente indicati nella motivazione, che hanno indotto la parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione”.

Quindi, il contribuente che proponga una mediazione e se la veda respinta sarà condannato a pagare il 50% delle spese del procedimento di mediazione che lui stesso ha proposto (!).

L’art. 17 bis in discorso prevede, per il vero, che anche l’Ufficio possa formulare una proposta di mediazione.

Questa possibilità sarebbe senza dubbio da tenere in considerazione, ma, atteso che una proposta di questo genere, da parte dell’Ufficio, implica il riconoscimento di criticità nell’atto che l’Ufficio stesso ha emesso (il che sarebbe come dire non che l’agenzia delle entrate ha sbagliato, ma quasi…) e quindi, ancora una volta, possibili responsabilità erariali da parte del funzionario che ha emesso l’atto “mediato”, si reputa che, ancora una volta, il tentativo di mediazione rimarrà confinato nel Regno delle Idee.

 Con Sentenza del 4/7/2008 n° 35/26/2008 – ormai passata in giudicato – la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia si pronuncia sugli avvisi di accertamento per il bollo auto.

Con la pronuncia in commento, confermando quanto già affermato dalla Commissione Tributaria Provinciale, la CTR ha applicato lo Statuto del contribuente e censurato la lacunosità dell’avviso di accertamento che, nel caso di specie, non precisava se il versamento era stato “omesso” del tutto oppure “versato in ritardo” e richiamava una tabella che però non allegava.

Per tali motivi la Commissione Tributaria Regionale ha annullato l’avviso di accertamento condannando la Regione al pagamento delle spese di lite.

A scanso di equivoci è bene precisare che la Sentenza in commento riguarda un avviso di accertamento e non una cartella di pagamento che è un atto diverso, notificato da Equitalia e che deve rispondere ad altri requisiti formali e sostanziali.

È anche bene precisare che, anche se redatti in serie, non è detto che tutti gli avvisi di accertamento siano affetti dai vizi che hanno travolto quello impugnato. Bisogna quindi valutare caso per caso, esaminandoli, se gli avvisi sono viziati oppure no.

Per promemoria, infine, è bene ricordare che sia gli avvisi di accertamento sia le cartelle esattoriali vanno impugnati entro sessanta giorni dalla loro ricezione. Se si lasciano decorrere inutilmente detti sessanta giorni, difficilmente la situazione è reversibile.

 Si sa (almeno su questo le varie pronunce sono concordi) che il fermo amministrativo ha una funzione cautelare e prodromica all’esecuzione.

Serve cioè ad evitare che, nelle more tra la notifica della cartella esattoriale e l’inizio dell’esecuzione, il debitore si spogli dei propri beni alienandoli ad altri.

Può capitare che lo stesso contribuente, oltre che un debito verso il fisco, abbia anche un credito.

Questo è il caso deciso dalla Sentenza 15424/09; nel caso in questione il contribuente aveva un credito Iva risalente al 2005 – e quindi non prescritto.

Nondimeno, la pubblica amministrazione aveva sottoposto a ganasce fiscali l’autovettura del contribuente.

Quest’ultimo aveva impugnato il fermo.

La Corte di Cassazione ha dato ragione al contribuente, annullando il fermo.

I Giudici di legittimità hanno statuito che la legislazione in materia di rimborsi Iva (art. 38/bis DPR 633/72) prevede “un articolato sistema di garanzie teso a tutelare l’interesse dell’erario”.

Proprio perché è già garantito, il fisco non può garantirsi due volte e cioè ricorrendo sia alla legislazione speciale sia al fermo amministrativo.

La Cassazione ha quindi accolto il ricorso.

Sorgono tre domande:

•1)      se il principio vale tutte le volte che vi è “un articolato sistema di garanzie teso a tutelare l’interesse dell’erario”

•2)      se il principio vale anche quando il credito del contribuente verso il fisco non è un credito Iva, ma anche di altra natura e, in questo caso, che caratteristiche deve avere il credito che si intende opporre all’azione cautelare del fisco

•3)      se il principio vale anche in caso di iscrizione ipotecaria

Per ora, si può già affermare che la Sentenza è interessante e favorevole.

Può essere utile aggiornare l’articolo precisando che anche il Consiglio di Stato (sente, 517/2010 che ha deciso un ricorso del 2006) si è espresso in proposito sostenendo che sui beni del fallito non è possibile eseguire il fermo amministrativo.

Questi i motivi della decisione: “l’adozione di un provvedimento di fermo  amministrativo in pendenza della procedura fallimentare è preclusa dall’art. 168 r. d. 16 marzo 1942 n. 267, che vieta l’inizio o la prosecuzione di azioni esecutive sul patrimonio del debitore, alle quali è equiparabile il fermo amministrativo (Cons. St. , sez. VI, 7 dicembre 2001, n. 6179). La giurisprudenza di legittimità ha infatti interpretato tale norma (art. 168) nel senso che il divieto di azione esecutiva include anche l’emissione del fermo amministrativo da parte della pubblica Amministrazione nei riguardi dei crediti che il fallito vanti nei confronti della stessa, e che l’eventuale compensazione con crediti pretesi dalla pubblica Amministrazione verso il fallito debba farsi applicando esclusivamente l’art. 56 l. fall. (Cass. 3 settembre 1996 n. 8053).” – CDS 517/2010